Несколько мыслей об управленческом учете по теории ограничений (ТОС)

Наверное, эта запись не будет никому интересна, кроме отдельных людей, управленцев, CEO и CFO, да и то — тем, кто уже знаком с теорией ограничений. Но тем не менее — не могу не сказать пару слов. Наткнулся я недавно на адептов этой теории, внимательно изучил их аргументы, саму теорию я знал и раньше. Хотя она больше, конечно, подходит для производственных предприятий, но и для сферы услуг (а интернет-магазины с собственной службой доставки — это больше сфера услуг, нежели торговое предприятие) — она тоже очень даже неплохо работает.

Теория вполне стройная, и на сегодняшний день — она, наверное, лучшим образом позволяет сделать выводы о том, как построены бизнес-процессы, и описывает те управленческие решения, которые необходимо принимать, чтобы увеличить прибыль компании. Если выразить кратко ее суть — то она представляет бизнес-процессы, состыкованные между собой, как единую цепочку-систему, и пытается понять, какое из звеньев этой цепи — самое слабое и ограничивает систему. После того, как такое звено найдено и усилено, либо (что хуже, но тоже допустимо) — перестроены производственные процессы таким образом, чтобы на это слабое звено приходилась меньшая нагрузка — начинается поиск следующего звена, и соответственно — его усиление. Её огромный плюс в том, что она не только смотрит на себестоимость товара и отпускную цену, но также и на то, какое количество товара можно произвести за конечный промежуток времени, имея в качестве ограничения тот или иной тех-процесс.

Тем не менее, как и всякая теория, а тем более почти начисто отвергающая предыдущие подходы — не лишена она и недостатков. И если с ее достоинствами все понятно — то как раз по недостаткам я и хотел бы пройтись в этой незатейливой заметке.

А в качестве источника, к которому я собираюсь оппонировать — я возьму вот эту статью, посвященную как раз управленческому учету по теории ограничений.

Итак, первый и самый значительный минус теории ограничений в том, что она не смотрит в дальнюю перспективу. Ее задача — максимизировать так называемый «проход» — прибыль, получаемую с единицы товара, все деньги, притекающие в компанию извне, за вычетом того, что она заплатила поставщикам.

Формулы для расчета прохода следующие:

Т_u = Р – TVC,

где Т_u (Throughput per unit) – проход на единицу продукции, Р (Price) – цена за единицу продукции, TVC (Totally Variable Cost) – полностью переменные затраты, т.е. затраты, которые изменяются с каждой дополнительной единицей проданной продукции (в большинстве случаев это только затраты на сырье), т.е. по сути это — маржа.

ТТ_р = Т_u * q,

где ТТ_р (Total Throughput per product) – суммарный проход по виду продукции, q – количество соответствующей продукции (штук), проданное за период.

Общий проход компании = Σ ТТ_р

Вторая важная составляющая теории ограничений — это ресурс, ограничивающий мощность и так называемое время ограничения — т.е. время, за которое мы можем произвести (и отгрузить, а не положить на складе) одну единицу товара.

И если соотношение маржи к времени, которая была затрачена на производство товара A больше, чем соотношение маржи к времени, затраченного на производство товара B — то нам необходимо выпускать сначала товар А, а только потом — товар B на оставшихся мощностях. Что в принципе, логично: допустим, на то, чтобы произвести товар А — нам требуется 1 час, и мы получаем с него 100 рублей, а с каждого товара B мы получаем 300 рублей, но на производство нам требуется 4 часа, то за 8-часовой рабочий день нам лучше будет взять оборотом, произведя 8 товаров А, и получив с них 800, чем 2 товара B, и получив 600.

Но если мы будем следовать этой теории, то на практике, будучи ограниченным в размере инвестиций, которые мы можем потратить на производство, и отдав все ресурсы производства под товар с наибольшим проходом — мы потеряем в стратегическом плане, не имея диверсификации бизнеса, и упустив возможность смещения баланса в ту или иную сторону, в случае если наш товар с высоким проходом окажется избыточным на рынке, либо при появлении сильного конкурента. И маржинальность того или иного товара — в данном случае точно также не причем.

В указанной статье использован более сложный пример, который показывает, что в случае, если производятся мужские рубашки с маржинальностью 50 рублей, и женские с маржинальностью 60 рублей — то парадоксально получается, что мужские производить выгоднее, чем женские, поскольку их произвести можно быстрее. На самом деле — никакого парадокса здесь нет, в условиях неограниченного спроса вполне очевидно, что точка безубыточности в штуках для высокооборотистого товара окажется гораздо выше таковой для товара, который отгружается единичными партиями, но стоит дороже, однако на графике мы будем находиться над ней, потому что за ограниченное время произведем и продадим товара больше. Было бы странно, если бы мы, сделав и продав в день две рубашки с маржинальностью в 50 рублей, заработали бы меньше, чем одну с маржинальностью в 60. Общий вывод, который делает теория — это то, что сама по себе маржа, себестоимость товара и затраты не важны без учета времени, требующегося на производство/продажу. Но вообще говоря — даже без этой теории — этот факт далеко не откровение.

Кстати отсюда вытекает второй недостаток этой теории: в большинстве случаев она считает, что рынок не ограничен по емкости, и может поглотить неограниченное количество товара. Приведу цитату из вышеуказанной статьи:

Таким образом, в мире затрат приоритеты расставляются следующим образом: первое место – затраты (OE), второе – проход (T) и третье – инвестиции (I). Это означает, что руководители компании будут, прежде всего, снижать затраты, затем увеличивать проход и лишь после этого снижать инвестиции.

Но если мы хотим запустить процесс непрерывного улучшения, с чего следует начать? Если целью компании является повышение ее рентабельности, на чем мы должны сосредоточиться – на снижении затрат, или на увеличении прохода, или на снижении инвестиций?

До какого предела можно снизить затраты или инвестиции? До нуля. Снизить их дальше мы уже не сможем, поэтому основывать на них процесс непрерывного улучшения нельзя. Более того, если снижение затрат и инвестиций – главный показатель, какова тогда конечная цель? Закрыть компанию и избавиться от затрат раз и навсегда!

А до какого предела можно увеличивать проход? До бесконечности. Именно поэтому он позволяет поддерживать процесс непрерывного улучшения. Если это главный показатель, какова тогда конечная цель? Обеспечить непрекращающуюся рентабельность! Таким образом, именно проход должен быть главным показателем, так как компания создается для того, чтобы зарабатывать, а не экономить.

Да, действительно, на бесконечно емком рынке проход (имеется ввиду — общий проход, т.е. сумма проходов по каждому из товаров) можно увеличивать до бесконечности. Но к сожалению — реальность иная:

а) даже если снизить цену товара до стоимости использованных материалов — то в этом случае емкость рынка будет ограничена, и нам потребуется вводить все новые и новые товары, либо уменьшать цены на уже существующие. Бесконечно емкий рынок возможен только в одном случае — при снижении до нуля отпускной цены. Впрочем, извините — это тогда называется не хозяйственная деятельность, а благотворительность.

б) допустим, что мы увеличили проход по одному из продуктов до максимального значения, а рынок не может поглотить его большее количество, чем в данный момент производится. Тогда, чтобы увеличить проход — мы не обращаем внимание на затраты, не пытаемся оптимизировать их, а начинаем производство нового продукта со своим проходом. Для понимания поясним, что теория ограничений рассматривает два вида затрат, как обычные теории, но немного в ином ключе: полностью переменные затраты, и сумма переменных затрат и постоянных затрат. Переменные затраты (например, труд рабочих) в сумме с постоянными затратами — она называет операционными затратами, и по отдельности практически не рассматривает, а под полностью переменными затратами подразумевает те затраты, которые полностью исчезают при остановке производства товара — например, стоимость сырья, упаковки, доставки товара до клиента. Итак, допустим, что у нас неограниченный доступ к средствам, либо процентная ставка по кредитованию незначительна, и мы можем неограниченно увеличивать количество продуктов, выпускаемое нашим предприятием, и не оптимизируя затраты, мы продолжаем расширять ассортимент, как только упираемся в емкость рынка по очередному из продуктов. Но теория ограничений рассматривает нас, как единственного игрока на рынке. Теперь предположим, что на наш рынок приходит конкурент из другого региона, с налаженными техпроцессами, выпускающий те же самые продукты, но который вовремя позаботился об уменьшении затрат, пусть даже его проход с каждого из продуктов не такой большой, как у нас (иными словами — отпускная цена ниже). Чтобы не потерять рынок, мы либо снижаем цену до его уровня, и получаем убыток — или начинаем тихо закрывать производство, поскольку для более высокой цены емкость рынка снизится в несколько раз.

Теперь рассмотрим пример из Главы 5. Управленческий учет по ТОС и учет затрат данной статьи. Для максимизации прибыли предприятия мы должны решить, какой продукт является наиболее доходным — R или S, произвести его в полном объеме и уже потом, если останется время на ресурсе С, произвести и продать второй продукт. В примере рассматривается, как эту задачу решает метод ABC и как – метод управленческого учета по ТОС. Из неправильных предпосылок делаются неправильные выводы: в примере говорится, что себестоимость товаров, посчитанных по методу ABC при стоимости сырья 45 и 42 доллара, составит 79 и 71 доллар соответственно, прибыль от продажи каждого товара — 95 и 105 соответственно, следовательно по ABC товар S производить выгоднее. После чего автор на примере показывает, что при увеличении производства S, наш убыток наоборот — растет. Даже беглого взгляда на приведенные вычисления хватает, чтобы понять, что они изначально неверные. Да, вроде выкладки в 79 и 71 доллар выглядят логично — но на самом деле они ошибочны, поскольку они не учитывают, какое максимальное количество товара R и S можно произвести, и уже исходя из этого подсчитать себестоимость. Несложные подсчеты показывают, что максимальное количество товара для данных мощностей — либо 300 R, либо 171 S. Ничего так разница, да? Накладные расходы у нас 12000 долларов. Делим 12000 на 300 — получаем 40, прибавляем 45 — получаем истинную себестоимость 85, а не 79. Теперь с S. Делим 12000 на 171, получаем 70 , прибавляем 42… Опаньки! 112 долларов затрат при выручке с продукта в 105. Все, приехали — дальше можно ничего не считать. Чего удивляемся-то, что увеличивая производство S, мы только увеличиваем убыток? Оттого, что изначально себестоимость подсчитали неправильно? Конечно, если бы у нас за одно и то же время производилось одинаковое количество R и S — то S было бы выгоднее. Но поскольку маржа с S умноженное на количество S за единицу времени меньше, чем маржа R умноженное на количество R — логично, что необходимо полностью забить производство Эром, и лишь на остаток, чтобы не простаивали мощности — Эсом (потому что если его вообще не произвести, или произвести в единичном количестве — его себестоимость возрастет до безумных величин). ТОС нам говорит — не надо учитывать себестоимость. Но другие теории — пожалуйста, только делайте это правильно, с учетом всех требующихся затрат на все требующееся время. Да, теория ограничений позволила бы нам сделать правильный выбор, но это не значит, что другие теории, в случае если их правильно применить, не привели бы к тому же результату.

Следующий вывод, который может проистекать из теории ограничений состоит в том, что сбалансированная мощность предприятия не нужна. Причем опять же — делается этот вывод на изначально ошибочных исходных, и поэтому не удивительно, что и ответ получается ошибочным. Давайте рассмотрим этот случай подробнее:

Цитата:

Есть два феномена, которые приводят к тому, что завод со сбалансированными мощностями становится опасной иллюзией для любой компании. Во-первых, это статистические колебания. Во-вторых, это зависимые события. Давайте на простом примере изучим, как взаимодействуют эти два феномена. Завод с двумя ресурсами, средняя производительность каждого составляет 5 шт/час.

Рис. 5. Два сбалансированных ресурса

Какова средняя производительность этого завода? Первый ресурс будет передавать второму в среднем 5 штук в час. Сколько штук в час будет производить второй ресурс? Воспользуемся бинарным статистическим распределением. Для каждого из ресурсов у нас есть два равновероятных результата, 4 либо 6 штук в час. Таким образом, средняя производительность каждого ресурса, составляет, как я уже отметил, 5 штук в час. Вопрос: какова средняя производительность всего завода? В табл. 36 показано четыре возможных сценария и получаемый в итоге результат для всего завода.

Таблица 36. Влияние вариабельности на проход (два ресурса)

Как мы видим, среднее значение 5 шт/час по каждому ресурсу не приводит к такому же среднему значению для всей системы. Это происходит потому, что результат работы первого ресурса становится входным значением для второго ресурса. Вероятность того, что завод будет производить 6 штук в час, составляет лишь 25%, в то время как вероятность того, что он будет производить 4 штуки в час, составляет 75%. Статистические колебания в работе первого ресурса накапливаются и ограничивают производительность второго ресурса. Второй ресурс сможет произвести 6 штук в час только тогда, когда столько произведет первый ресурс. Зависимость между ресурсами отсекает положительные отклонения от среднего значения, но не отсекает отрицательные. Это означает, что накопление статистических отклонений ограничивает производительность всего завода до наименьшего индивидуального результата какого-то из ресурсов.

В этом тексте сказано очень много умных слов. Но представленная таблица — вырвана из контента. Даже если допустить отсутствие в ней вариантов статистического распределения, которые должны соотносится, например, как 5-6-5 и 6-5-5 (что уже повысит среднее значение, хотя и незначительно, всего на 5 сотых) — не будем забывать, что у нас на предприятии не один цикл. Как не сложно видеть, во время первого цикла у нас образовался избыток в две единицы товара после первого ресурса на складе. И вот пошел второй цикл — точно такой же. На первой строчке — 4 товара произведено первым ресурсом, они же переработаны вторым. А вот на второй строчке — 4 товара произведены первым ресурсом, а вторым — переработано все поставленные ему первым, и два товара со склада, оставшихся с предыдущего цикла! И чем больше у нас циклов, тем выше получаемое среднее значение. Даже при двух циклах — наше среднее возрастет до 4.8, а при четырех — до 4.9. А учитывая то, что на первом ресурсе возможен брак, который не позволит дозагрузить второй ресурс, то величина этого брака как раз сможет невелировать избыток изделий, образующихся на складе.

Я мог бы еще достаточно долго оппонировать к этой статье, поскольку число притянутых за уши примеров, либо выводов, сделанных на основе неверных вводных данных в ней достаточно велико. И тем не менее — я не могу не признать, что на сегодняшний момент, благодаря своей простоте, стройности и получаемым результатам — эта теория является одной из лучших, из числа тех, что стоит постоянно использовать в управленческом учете. Разумеется, с поправкой на реалии современной жизни, особенно в России, и применением практических допущений и дополнений. Не забывайте, что рынок — не безграничен, что вы — не одиноки на нем, что производительность того или иного этапа — зачастую вовсе не статична, и не смотря на то, что средняя температура по больнице — 36.6, половина в ней — с горячкой, а другая — в морге.

Но напоследок, я бы хотел привести те основные пять принципов, опираясь на которые — можно получать достаточно адекватные результаты:

1. Найти ограничение системы. Подобно тому, как в цепи всегда есть самое слабое звено, на заводе всегда есть ресурс, ограничивающий его максимальный поток. Ресурсы, определяющие максимальную величину потока, на заводе называются ресурсами, ограничивающими мощность (Capacity Constraint Resource, CCR).

2. Решить, как максимально использовать ограничение системы. Мы нашли ресурс, который ограничивает результаты работы завода. Теперь мы должны получить от него все, что можно. Каждая потерянная минута работы этого ресурса означает потерю минуты производственного времени всей системы. Поэтому мы должны создать перед ограничением постоянный защитный буфер, чтобы оно не останавливалось из-за отсутствия материала. Теперь, решив, как управлять ограничениями, мы должны понять, как управлять огромным количеством ресурсов системы, не являющихся ограничениями. Ответ интуитивно очевиден. Мы должны управлять ими так, чтобы они поставляли все, что нужно для работы ограничений. Имеет ли смысл управлять ими так, чтобы они поставляли больше, чем нужно ограничениям? Конечно же, это не поможет, поскольку результаты работы всей системы диктуются исключительно ограничениями.

3. Подчинить все остальное принятому решению. Остальные ресурсы должны работать со скоростью ограничения, не быстрее и не медленнее. Они не могут позволить ограничению остаться без материала для работы, потому что тогда ограничение встанет, и результаты работы системы окажутся под угрозой. С другой стороны, они не должны работать быстрее ограничения, поскольку это не увеличит объемы выпуска системы, а лишь создаст дополнительные запасы незавершенного производства.

4. Развить (расширить) ограничение системы. На втором шаге мы попытались получить от ограничения все, что можно. На четвертом шаге мы рассматриваем различные альтернативы инвестирования в ограничение: увеличение количества смен, покупка идентичного ресурса. По мере того, как мы расширяем ограничение, неминуемо наступит момент, когда оно будет устранено. То, что мы расширили, больше не будет ограничивать нашу систему. Устремятся ли теперь результаты работы системы в бесконечность? Разумеется, нет. Результаты работы системы будет теперь определяться другим ограничением, поэтому мы переходим к пятому шагу.

5. Если в результате предыдущего шага ограничение устранено, возвращайтесь к шагу 1. Не позволяйте инерции становиться ограничением системы. Обычно мы, исходя из того, где находится текущее ограничение в нашей организации, создаем множество правил. Иногда формальных, чаще интуитивных. Когда ограничение устраняется, мы не утруждаемся вернуться к нашим правилам и пересмотреть их. В результате, наши системы сегодня связаны, в основном, нормативными (управленческими) ограничениями. Если мы хотим улучшить результаты работы системы, мы должны управлять ее ограничением. В этом вопросе выбора нет. Или вы управляете ограничениями, или они управляют вами. Ограничения будут определять результаты работы системы, знаете вы о них или не знаете, управляете ими или нет. Ограничения не являются сами по себе чем-то хорошим или плохим, они просто существуют. Если вы решите не обращать на них внимания, они станут плохими. Если вы решите признать их и будете ими управлять, они станут отличной возможностью, настоящим рычагом улучшения вашего бизнеса.

Используйте их в сочетании с другими дополнениями — и это позволит делать гораздо более взвешенные решения, нежели основываясь на какой-либо одной, тем более уже устаревшей теории.